پیشگفتار :
کارآموزی در بانک ملت شعیه شهید بابایی شهرستان قزوین یک دوره مناسب و تجربه ساز برای ورود به بازار کار بود که در این دوره با اطلاعات کاری مناسبی آشنا شدم ، فعالیت در این بانک با خدمات گسترده در کشور تجارب مختلفی را در این دوره کوتاه برای من مهیا نمود که در ذیل به اختصار به تشریح برخی از این تجارب و آموخته ها خواهیم پرداخت.
فصل اول
ساختار بانک ملت
معرفی بانک :
همگام با اجراى قانون ملى شدن بانکها بانک ملت در سال 1358 به عنوان یک بانک تجارى تاسیس گردید. ساختمان مرکزى آن واقع در خیابان طالقانى، نبش خیابان شهید عباس موسوى (فرصت سابق) می باشد
تاریخچه :
بر اساس راى صادره ازسوى مجمع عمومى بانک درجلسه مورخ بیست و هشتم آذر ماه هزار و سیصد و پنجاه و هشت و با مجوز حاصل از ماده ١٧ لایحه قانونى اداره امور بانک ها، بانک ملت با سرمایه اولیه 5/33 میلیارد ریال و از ادغام ١٠ بانک خصوصى قبل از انقلاب ایجاد گردید.
بانک ملت در حال حاضر با سرمایه 1,239 میلیارد ریال بعنوان یکی از بزرگترین بانکهاى کشور است که در چارچوب دولت جمهورى اسلامى ایران فعالیت می نماید.
فصل دوم
ارزیابی نظام بانکی
ارزیابی نظام بانکی از زاویه ساختار مالی :
بانک های‌ایرانی به دلیل ابهامات موجود در قانون عملیات بانکی بدون ربا و نحوه اجرای آن، هم از ساختار بانکهای متعارف و هم از قانون عملیات بانکی بدون ربا استفاده می‌کنند که این مسئله برای آنها نابسامانی‌های مالی ایجاد کرده است. طبق الگوی‌ایرانی بانکداری بدون ربا، بانک از یک طرف شرکت سرمایه گذاری محسوب و از یک طرف بازرگان تلقی میشود و حتی می‌تواند به عملیات کشاورزی و باغداری نیز مبادرت کند . با پیروی از چنین الگویی، حجم مهمی‌از منابع بانکهای دولتی در پروژه های بلند مدت و ساخت مهمانسرا، زائرسرا و سایر تاسیسات رفاهی و توریستی سرمایه‌گذاری شده است . بنابراین، سهم اعتبارات کوتاه مدت در دارائی‌های بانکهای تجارتی دولتی به نسبت بانکهای تجارتی متعارف به مراتب کمتر است. این در حالی است که در نظام بانکداری نیازهای کوتاه مدت (کمتر ازیکسال) از طریق بازار پول و نیازهای بلند مدت (بیشتر ازیکسال) از طریق بازار سرمایه تامین میشود. از طرف دیگر، بخش مهمی‌از همین اعتبارات کوتاه مدت که توسط بانک های تجاری دولتی ایران تامین شده است طبق مصوبات مجلس و اراده‌های دولتی از طریق تبصره های تکلیفی و اعتبارات دستوری، به منابع‌این بانکها تحمیل شده است.
یکی از مشکلات ساختاری بانکهای تجارتی دولتی به نسبت‌های نامتعارف اقلام تشکیل دهنده پرتفوی (سبد دارائی‌ها) آنها مربوط میشود که توانسته است تا حدود زیادی نقش واسطه گری بانکها را به عنوان یک نهاد بازار پولی بسیار کمرنگ کند. این موضوع در صورت فاصله گرفتن سهم مطالبات سررسید گذشته و معوق بانکها از استانداردهای جهانی نگران کننده تر میشود. اگر مصوبه شورای پول و اعتبار به درستی در بانکهای دولتی اجرا شود، در آن صورت سهم مطالبات سررسید گذشته و معوق نزدیک به 30 درصد تسهیلات میشود. درحالی که این نسبت را بانک مرکزی 12 درصد و دیوان محاسبات 17 درصد، اعلام کرده‌اند .
مسئله مهم دیگر در ساختار مالی بانکها، نسبت سرمایه به سبد دارائی‌های بانکها است که به آن نسبت کفایت سرمایه می‌گویند. طبق آخرین استانداردهای تعیین شده در بانکداری بین المللی نسبت سرمایه به دارائی‌های آنها حداقل باید 12 درصد باشد که طبق همین استاندارد‌ها ارزش وزنی هر دارائی با توجه به ریسک مربوط به آنها در مخرج کسر قرارمی‌گیرد و لذا عدد دارائی‌ها به مراتب کمتر از رقمی است که در ترازنامه بانکها نشان داده میشود. طبق الزامات‌این استاندارد‌ها، بانکها باید سرمایه خود را به میزانی افزایش دهند تا‌این نسبت تامین شود و البته افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی دارائی‌ها با نسبت کمتری در‌این محاسبه وارد میشود . با آنکه تا به حال بانکهای دولتی دوبار مبادرت به تجدید ارزیابی دارائی‌ها خود (شامل تمام املاک و مستغلات )کرده‌اند و با آنکه تورم در‌این دارائی‌ها در 25 ساله اخیر از تورم کشور نیز بالاتر بوده است، مع‌هذا هنوز نسبت کفایت سرمایه در بانکهای دولتی با استانداردهای جهانی فاصله دارد.
بانکهای کشور از دو الگوی متعارف بانکداری و قانون بانکداری بدون ربا تبعیت می‌کنند که برای‌این دو الگو نمی‌توان از یک روش حسابداری واحد پیروی کرد زیرا در الگوی‌ایرانی بانکداری بدون ربا، بانک وکیل سپرده گذار است، یعنی وجوه سپرده گذاران وجوهی امانی بوده و باید تحت همین عنوان در ذیل ترازنامه درج گردد. از طرف دیگر، بانکها طبق مقررات بانکداری بدون ربا قسمتی از منابع خود را مصروف مشارکت با دیگران می‌کنند که از نظر حسابداری باید به عنوان سرمایه گذاری تلقی شده و تحت عنوان مشارکت مدنی برای فعالیت هریک از مشارکت‌ها حساب جداگانه‌ایجاد و نهایتا" سود و زیان آن در حساب‌های بانک ثبت شود. نحوه برخورد حسابداری با دارائی‌های خریداری شده برای عملیات اجاره به شرط تملیک متفاوت از نحوه برخورد آن با تسهیلات بانکی است . خیلی واضح است که عملیات خرید و فروش کالا و دارائی ( برای اعطای تسهیلات سلف، فروش اقساطی) از نظر حسابداری شیوه‌های ثبت و نگهداری خود را دارد . ولی آنچه که درعمل اتفاق می‌افتد آن است که بانک‌های‌ایرانی بدون توجه به محتوای قانون عملیات بانکی بدون ربا، فقط این قانون را از نظر شکلی مورد توجه قرار داده و عملیات حسابداری خود را با همان شیوه بانکهای متعارف ادامه می‌دهند البته حسابرسان‌این بانکها یعنی سازمان حسابرسی نیز حسابرسی خود را بر مبنای همان اصول حسابداری حاکم بر بانکهای متعارف قرار داده و از نظر محتوایی به قانون بانکداری بدون ربا بی توجه بوده اند .این شیوه نگرش از نظر حسابداری در گیرندگان تسهیلات و سازمان مالیاتی نیز وجود داشته و آنها نیز قانون عملیات بانکی بدون ربا را صرفا" از نظر شکل مورد توجه قرارداده‌اند . موضوع مهم دیگر از نظر حسابداری آن است که بانکها طبق استنباط از قانون عملیات بانکی بدون ربا، کلیه منابع ناشی از حساب‌های جاری و قرض الحسنه پس انداز را که بیش از 50 درصد منابع آنها را تشکیل میدهد، به عنوان منابع خود تلقی کرده و طبق دستور دولت و مجلس با‌این منابع برخورد کرده اند . اگر‌این استنباط بانکها درست بوده باشد لازم بود بانکها، عملیات حسابداری منابع خود را از عملیات حسابداری منابع سپرده گذاران جداگانه نگهداری کنند که در آن صورت ممکن بود نتیجه سود و زیان بانکهای دولتی برای صاحبان سهام آن یعنی دولت بسیار متفاوت از آن چیزی می‌بود که سالها به آن (به صورت سود و مالیات) پرداخت شده است.
استنباط من و بسیاری از کارشناسان از قانون عملیات بانکداری بدون ربا آن است که طبق مقررات بانکها در عقود مشارکتی (مشارکت مدنی و مضاربه) در سود و زیان عملیات شریک هستند. بنابراین، لازم بود برای هریک از تسهیلات تحت‌این عقود، حساب سود و زیان جداگانه‌ای نگهداری شده و بانک در سود وزیان عملیات شریک باشد ولی می‌دانیم که‌این گونه نبوده و بانکها به‌این نوع عقود نیز به عنوان اعتبارات اعطایی نگاه کرده و سود خود را بر اساس مبلغ و مدت طبق فرمول‌های بانکی دریافت داشته اند.
تا چند سال پیش که روش حسابداری بانکها، نقدی بود بانکها در مورد عقود مشارکت مدنی تا اتمام پروژه از شناسایی سود این مشارکت‌ها اجتناب می‌کردند ولی بعدا" که به اصرار سازمان حسابرسی، روش حسابداری خود را از نقدی به تعهدی تغییر دادند در پایان هرسال سود سهم مشارکت را به نسبت زمان شناسایی و بحساب سود و زیان خود منتقل می‌سازند. به هر صورت صورت‌های مالی بانکهای دولتی نه براساس الگوی‌ایرانی بانکداری بدون ربا و نه از نظر الگوی بانکهای متعارف از شفافیت لازم برخوردارنیست و ایراد‌های زیادی بر آن وارد است .
هرچند نرخ رشد نقدینگی در ایران بسیار بالاست ولی کل نقدینگی نسبت به تولید ناخالص داخلی در قیاس با کشور‌های دیگر پایین است . به طور مثال کل تسهیلات اعطائی بانکها درکشورآمریکا از تولید ناخالص داخلی آن کشور به مراتب بالاتر است حال آنکه کل تسهیلات اعطایی در‌ایران در مقایسه با تولید ناخالص داخلی به 40 درصد هم نمی‌رسد. از طرف دیگر، در کشور‌های پیشرفته صنعتی بخش عظیمی‌از تامین مالی به عهده بازار سرمایه است که به دلیل سیطره بلند مدت بازار پول بر بازار سرمایه در‌ایران، سهم بازار سرمایه در تامین مالی بسیار اندک است . موضوع دیگر اینکه فقدان تناسب بین نرخ بهره تسهیلات بانکی با نرخ بهره در بازار موازی باعث شده است منابع ارزان قیمت بانکها در طرح‌ها و فعالیت های غیراقتصادی بلوکه شود و از گردش مناسب برخوردار نباشد. سیطره بخش عمومی‌بر اقتصاد‌ایران طی سال‌های گذشته باعث شده است سهم بخش خصوصی از تسهیلات بانکی بسیار نازل باشد که در غیاب بازار سرمایه فعال، امکان تولید ثروت از بخش اصلی اقتصاد سلب شده است و از‌اینرو نرخ رشد واقعی پس انداز در کشور در مقایسه با امکانات آن بسیار پایین بوده است ولذا به تبع آن نرخ رشد سرمایه گذاری که عمده آن می‌باید از بازار پول و سرمایه تامین شود، در کشور ما اندک است . از طرف دیگر در نظام بانکی متعارف، تامین سرمایه در گردش عمدتا" به عهده بانکهای تجاری وتامین سرمایه بلند مدت به عهده بانکهای توسعه و بازار سرمایه است که در نظام بانکداری ما تقریبا" همه آن به بانکهای تجاری سپرده شده است. ابزار تامین مالی سرمایه در گردش در نظام بانکی متعارف از طریق " اعتبار در حساب جاری" است که نظام بانکی‌ایران طی 25 سال گذشته از‌این ابزار محروم بوده است. حسن روش اعطای تسهیلات با استفاده از ابزار"اعتبار در حساب جاری" آن است که گیرندگان تسهیلات برحسب نیاز خود از منابع بانکی استفاده می‌کنند، یعنی زمانی که پول بیشتری برای خرید‌های خود لازم دارند از‌این اعتبار استفاده می‌کنند و به محض آنکه درآمدی کسب می‌کنند به منظور جلوگیری از پرداخت بهره اضافی، وجوه مازاد خود را به حساب جاری واریز وسطح اعتبار را کاهش می‌دهند و در غیاب چنین ابزاری در‌ایران، گیرنده تسهیلات به دلیل ترس از نبود امکان تجدید اعتبار (مثلا"فروش اقساطی) به ناچار همواره سعی میکند مطالبات بانک را در همان سطح اولیه یا بیشتر نگه دارد که بدین ترتیب قسمت عمده‌ای از منابع بانکی در بنگاه‌های اقتصادی بعضا" بدون استفاده راکد می‌ماند و دیگران نمی‌توانند از آن استفاده کنند . نکته آخر اینکه از آنجائی که درآمد سود سهام دریافتی (از سرمایه گذاری) از مالیات معاف است و در مقابل هزینه بهره بانکی جزو هزینه های قابل قبول مالیاتی محسوب میشود، بسیاری از شرکت‌ها منابع ارزان قیمت بانکی را دریافت و در شرکتهای دیگر سرمایه‌گذاری می‌کنند و از‌این طریق هم از معافیت مالیاتی سود می‌برند و هم هزینه مالی خود را به عنوان هزینه قابل قبول، در محاسبه مالیات خود منظور می‌کنند.
سازوکار خروج از وضعیت نابسامان فعلی بازار پول
قبل از تشکیل بانکهای خصوصی، تفاوت نرخ بهره در بانکهای دولتی و بازار سیاه پول بسیار محسوس و در حد یک به سه بود. علت‌این مسئله هم بسیار روشن است زیرا منابع بانکهای دولتی عمدتا" در اختیار شرکتهای بخش عمومی‌و تبصره های تکلیفی بود بنابراین بخش خصوصی برای تامین قسمتی از نیازهای مالی خود ناچار به مراجعه به بازار موازی پول میشد. با شروع به کار بانکهای خصوصی با آنکه نرخ بهره در‌این بانکها تقریبا"دوبرابر بانکهای دولتی بود، استقبال چشمگیری از آنها به عمل آمد و خیلی زود بانکهای خصوصی تقریبا" بازار سیاه پول را حذف کرده و آماده رقابت با بانکهای دولتی شدند. از آنجائی که عمده منابع بانکهای دولتی در پروژه ها و فعالیتهای غیر اقتصادی زمینگیر شده بود، لذا خروج سپرده ها از‌این بانکها و سرازیر شدن آنها به سوی بانکهای خصوصی خوشایند متولیان انحصار بازار پول نبود و لذا خیلی زود جلو رشد بانکهای خصوصی گرفته شد و حتی اعمال سیاستهای اخیر، باعث تضعیف آنها گردید. اگر طبق یک برنامه زمانبندی به جای تضعیف بانکهای خصوص سعی در سوق دادن بخشی از رشد نقدینگی به سوی بانکهای خصوصی میشد اکنون شاید سرمایه بانکهای خصوصی از مرز 10 هزار میلیارد تومان و حجم تسهیلات آنها از مرز50 هزار میلیارد تومان گذشته بود و از آنجائی که بانکهای خصوصی در پی حداکثر ساختن سود خود هستند و از طرف دیگر به دلیل رقابت شدید بین آنها، با اعمال چنین سیاستی، هم نرخ بهره به طور طبیعی کاهش می‌یافت و هم منابع به نحو بهینه تخصیص پیدا می‌کرد و هم زمینه خصوصی سازی و اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی فراهم میشد. با توجه به مطالب پیش گفته تنها راه برون رفت از وضعیت نابسامان بازار پول حضور فعال بانکهای خصوصی در بازار رقابتی و مداخله‌نکردن دولت در مسایل پولی است. این موضوع اولا" مستلزم قبول وجود بانکهای قدرتمند خصوصی از طرف دولت است و ثانیا" در گرو استقلال بانک مرکزی در سیاستگذاری‌های پول و اعمال نظارت بر بانکها (اعم از خصوصی و دولتی) است. برای اصلاح ساختار بانکهای دولتی پیشنهاد میشود که اولا" بانکهای دولتی تمامی‌دارائی‌های غیر مولد خود را تبدیل به نقد کرده و منابع اعتباری خود را افزایش دهند و ثانیا" کلیه مطالبات تکلیفی، صعب الوصول و مشکوک الوصول بانکهای دولتی که قرار است به بخش خصوصی واگذار شود به یک بانک توسعه‌ای و یک بانک تجاری که قرار است دولتی باقی بماند منتقل شده و در مقابل‌این مطالبات، دولت از محل فروش سهام بانکها با آنها تسویه حساب کنند تا از‌این طریق منابع هنگفتی آزاد و در اختیار بانکهای قابل واگذاری برای تامین منابع اعتباری بیشتر قرارگیرد.
فصل سوم
تئوری حسابداری بانکی
سیستم های حسابداری دولتی
سیستم های حقوق و دستمزد
فصل سوم – تئوری حسابداری بانکی
در گزارشگری مالی بخش دولتی، بودجه نقشی اساسی دارد و گزارش عملکرد بودجه با هدف پاسخگویی دولتها تهیه میشود. شفافیت برای این گزارش یک ویژگی کیفی است. یعنی اطلاعات به‌گونهای ارائه شود که بتوان با مشاهده آن به عملکرد واقعی دولت پی‌برد و فعالیتهای مختلف دولت را ارزیابی کرد. میزان پاسخگویی از دیرباز تحت تاثیر فشار برای پاسخخواهی بوده است. هر اندازه ملت، مجلس، مطبوعات و مجامع حرفهای پاسخدهی بهتری را خواهان باشند، دولت نیز در ارائه مطلوبتر اطلاعات و در نتیجه شفافسازی فعالیتهایش کوشاتر خواهد بود. امروزه جهانیسازی و تاثیری که کشورها از وضعیت مالی برون مرزی خود میگیرند مجامع بینالمللی را نیز به گروه پاسخخواهان اضافه کرده است.
سازمانهای بینالمللی با اعمال سیاستهای تنبیهی و تشویقی (به‌خصوص در اعطای وامها) میکوشند دولتها را موظف به ارائه اطلاعات درست و دقیق از فعالیتهای مالی‌شان سازند. در این زمینه بیشترین تاکید روی پیروی از الگوهای هماهنگ بینالمللی گزارشگری مالی دولت وجود دارد. پیادهکردن این الگوها نیز به نوبه خود وابستگی کامل به وضعیت حسابداری دولتی هر کشور به عنوان سیستم اطلاعات حسابداری دولت دارد. مشکلاتی که در ایران برای شفافیت بودجهای مطرح میشود همان مشکلاتی است که سالها سیستم حسابداری دولتی با آن دست به گریبان بوده است، یعنی کمبود نیروهای متخصص مالی، نبود انگیزه ملی برای پاسخخواهی و متقابلا‌ً فرهنگ پاسخگویی مسئولان، قوانین ناکارامد و نداشتن استانداردهای حسابداری دولتی. در این مقاله کوشش شده است سیستمهای هماهنگ بینالمللی معرفی و فواید و کاربردهای آنها تشریح شود.
در زمانهای دور بودجه منحصر به دخل و خرج دربار میشد. به عبارت دیگر درامدهای یک کشور، درامد پادشاه و هزینههای آن هزینه پادشاه محسوب میشد و خودکامگان نیز هیچ لزومی برای پاسخدهی در مورد دخل و خرج کشور نمیدیدند. اولین نشانههای پاسخخواهی با شورش اشراف انگلستان علیه پادشاه و صدور منشور کبیر (مگنا کارتا) ظاهر شد. مطابق این منشور پادشاه نمیتوانست بدون مشورت با اشراف، مالیاتی وضع کند و در مورد چگونگی هزینه شدن مالیاتها نیز ملزم به پاسخگویی میشد.
پاسخگویی یا حسابدهی به معنی پاسخگو بودن یک کارمند، نماینده یا هرکس دیگر در باره وظیفهای که به وی واگذار شده یا کاری که انجام داده است میباشد. ایفای این مسئولیت با استناد به مدرک یا مدارکی است که شناسایی فرد انجامدهنده کار را امکانپذیر میکند. میزان مسئولیت براساس وجه نقد، آحاد اموال یا هر معیار از پیش تعیین شده دیگری اندازه‌گیری میشود.
برای دولت مدرک یادشده در بالا، سند بودجه است. وظیفه واگذار شده، اجرای بودجه مصوب مجلس است و پاسخدهی در مورد آن با ارائه گزارش عملکرد سالانه بودجه محقق میشود.
سابقه پاسخخواهی و متقابلا‌ً بودجه در ایران به زمان مشروطیت برمیگردد. اولین بودجه تاریخ ایران در زمان وزارت صنیع‌الدوله (1289خورشیدی) در دوره دوم قانونگذاری تهیه و تقدیم مجلس شد. البته سرنوشت اولین بودجه‌نویس ایران این بود که پیش از تقدیم بودجه به مجلس ترور شود (شاید به جرم پاسخخواهی).
منظور از شفافیت بودجه کیفیت اطلاعات بودجهای و قابلیت آن در پاسخگویی بهتر به مردم است. براساس یکی از تعریفها، شفافیت بودجهای یعنی:«اطلاعات ارائه شده در رابطه با گزارشهای مالی و عملیاتی بودجه به مجلس و مردم، باید کیفیت اجرا و عملکرد دولت را آشکار نماید». شفافیت بودجهای پاسخگویی را تقویت میکند و ریسک سیاسی متناظر با اصرار بر سیاستهای خلا‌ف منافع ملی را افزایش میدهد و بدین ترتیب بر میزان اعتبار بودجه میافزاید. همچنین حمایت عمومی از سیاستهای کلا‌ن اقتصادی را باعث میشود.