درنگارش پروژه حاضربه علت پیچیدگی صورتهای مالی تلفیقیی سعی شده ازآخرین منابع لاتین واستانداردهای ایران بهره گرفته شودوتلاش بر این بوده است که درنگارش پروژه حاضرحداکثرسلاست وسادگی رعایت شودتامفاهیم به سادگی قابل درک باشد
استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی که درتیرماه 1385 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 18 قبلی میشود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1385 و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست
تاریخچه صورتهای مالی تلفیقی
انگلستان
سال 1920 میلادی- تهیه اولین ترازنامه تلفیقی در شرکت نابل
سال 1929 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی توسط بورس اوراق بهادار لندن
ایالات متحده
سال 1940 میلادی- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی
ایران
1378 هجری شمسی- استاندارد حسابداری شماره 18- الزامی شدن تهیه صورتهای مالی تلفیقی در ایران
مقدمه
همین الان همه چیز دردنیادرحال تحول است چون لازمه ی پیشرفت انسان هاتحول است هرلحظه تغییرمیکنیم این دگرگونی شامل حال هرجانداروغیرجانداری میباشد چه بساحسابداری که وابسته به تحولات میباشدکمی گسترده تراز ان پیش برویم میبینیم برخی واحدهای تجاری برای انعکاس سریع تراین تغییرات نیازبه واحدهای دیگری دارندکه این عمل باتلفیق یاترکیب انجام میگیرد
در دنیای امروز،انگیزه‌هایی مانند حذف برخی از هزینه‌های ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید،اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهره‌وری،کاهش مخاطره، دستیابی سریعتر به منابع مالی،کسب مزیتهای رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهره‌مندی از مزایای قانونی و مالیاتی،موجب افزایش تلفیق های واحدهای تجاری شده است .در ترکیب واحدهای تجاری،هرگاه ترکیب منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود،واحد تحصیل‌کننده (اصلی)باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند.هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است.نظر به اهمیت موضوع در اکثر کشورهای جهان،تدوین استانداردهای حسابداری در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی مورد توجه قرار گرفته است. الزامات استانداردهای حسابداری ایران، ایالات متحد،انگلستان‌و بین المللی در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی شباهتهای زیادی با هم دارند اما در بعضی موارد همانند شیوه محاسبه وانعکاس سهم اقلیت،حذف سود یا زیان تحقق نیافته،استهلاک سرقفلی و نحوه ارائه سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، رویه‌های متفاوتی تجویز شده است. که ماهم دراینجاقصدمقایسه عناوین مذکورراداریم
ابتدابه استاندارد18ایران میپردازیم
دلیل ارائه صورتهای مالی تلفیقی
نیاز استفاده کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه جهت تصمیم گیریهای اقتصادی آنها و عدم ارائه تصویر کاملی از فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی واحد تجاری اصلی از طریق صورتهای مالی واحد تجاری اصلی میباشد
هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری اصلی به تهیه صورتهای مالی تلفیقی به منظور ارائه اطلاعات مالی درباره فعالیتهای اقتصادی گروه واحدهای تجاری است
تلفیق:ترکیب اطلاعات صورتهای مالی واحداصلی وفرعی
سهم اقلیت: آن بخش از سود یا زیان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی که با درنظر گرفتن تعدیلات تلفیقی به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد.
گروه : واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن.
واحد تجاری اصلی : یک واحد تجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است
واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری ( واحد تجاری اصلی) است.
معاملات درون گروهی:
سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که در مبلغ دفتری داراییها منظور شده است باید به طور کامل حذف شود
زیانهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون گروهی که برای رسیدن به مبلغ دفتری داراییها از ارزش آنها کسر شده است نیز باید حذف شود مگر تا حدی که مبلغ دفتری دارایی مبادله‌شده را نتوان بازیافت کرد
برای حذف سود یا زیان تحقق نیافته مربوط به داراییهای فروخته شده توسط یک واحد تجاری فرعی به واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه، مبلغ آن بین اقلیت و واحد تجاری اصلی تسهیم میشود.
تاریخها و دوره‌های حسابداری
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی باید به تاریخ گزارشگری یکسان تهیه شود. هنگامی که تاریخهای گزارشگری یکسان نیست، واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق باید صورتهای مالی به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند، مگر اینکه این امر مقدور نباشد. در چنین مواردی صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن باید مورد استفاده قرار گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد. در این حالت، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تأثیر عمده‌ای بر کلیت صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم در تهیه این صورتها به حساب گرفته شود
افشا: موارد زیر باید در صورتهای مالی تلفیقی افشا شود:
- 1فهرستی از واحدهای تجاری فرعی عمده شامل نام ، محل ثبت یا اقامتگاه قانونی واحد تجاری فرعی ، نسبت حقوق مالکیت یا میزان سهام با حق رأی در واحد تجاری فرعی،
-2ماهیت و میزان هرگونه محدودیت عمده (برای مثال درنتیجه قراردادهای استقراض یا الزامات قانونی)
3-نام ، تاریخ ترازنامه و دوره مالی واحد تجاری فرعی در مواردی که تاریخ گزارشگری آن با تاریخ گزارشگری واحد تجاری اصلی متفاوت است و دلایل استفاده از صورتهای مالی با تاریخ متفاوت.
حذف سود تحقق نیافته
معمولا‌ً سود انتقالات بین شرکتهای عضو گروه در مقطعی که خریدار، آن اقلام را به یک شرکت خارج از گروه بفروشد، تحقق مییابد. همه نظریههای تلفیق، حذف حداقل بخشی از سود فروش بین شرکتهای عضو گروه را که تا پایان دوره بازفروش نشده است، ضروری میداند. برطبق نظریه مالکیت و نظریه شرکت اصلی، سهم شرکت اصلی و بر طبق نظریه نهاد و رویه جاری در امریکا و ایران، مبلغ کامل سود تحقق نیافته حذف میشود.
درمباحث تلفیق چون مهمترین ایتم فعلی سرقفلی وسهم اقلیت میباشدبنده بحث خودرا فعلاباموضوع سرقفلی شروع میکنم
سرقفلی:
برخی از اعضای کمیته براساس ” تئوری واحد تجاری“ اعتقاد دارند که محاسبه سرقفلی برای اقلیت نیز باید الزامی می‌شد . کمیته به دلایل زیر این پیشنهاد را نپذیرفت:
الف . سرقفلی تفاوت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری با ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص است و در مورد سهم اقلیت، بهای تمام شده واقعی وجود ندارد.
ب . سرقفلی قابل انتساب به اقلیت را نمی‌توان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، چون اگر 100 درصد سهام یک شرکت تحصیل شود بهای تمام شده آن ممکن است نسبت به تحصیل کمتر از 100 درصد سهام متفاوت باشد.
سرقفلی منفی :گاهی حاصل محاسبه سرقفلی منجربه عددی منفی میشود که آن را در اصطلاح سرقفلی منفی و یا تفاوت منفی میگویند .به دلایل بسیاری امکان ایجاد سرقفلی منفی وجود دارد مثل خرید با چانه زنی .یا اشتباه در ارزیابی.
خرید با چانه زنی :شرکت خریدار که همان شرکت اصلی است از شرکت فرعی خالص دارایی او را خریداری میکند و در این چانه زنی ارزش منصفانه خالص دارایی تحصیل شده فرعی با بهای تمام شده که با در نظر گرفتن چانه ارزیابی شده اختلافی منفی ایجاد میکند.با چانه زنی بهای ترکیب کمتر از واقعیت یا مورد نظر فرعی پرداخت میشود.
اشتباه درارزیابی:همانطور که گفته شد دارایی و بدهی شرکت فرعی در زمان ترکیب تجاری به ارزش منصفانه ارزیابی میشوند لذا در این ارزیابی گاه اشتباه صورت میگیرد که معمولادر دارایی غیر پولی است.
دارایی غیر پولی:به داراییهایی اتلاق میشود که به علت عوامل بازار مثل تورم یا رکود در طی زمان تغییر ارزش پیدا کنند مثل تجهیزات که با تورم قیمتش افزایش کاذب پیدا میکند .
نحوه برخورد با سرقفلی منفی به شکل زیر است:
1- اول داراییهای غیر پولی را شناسایی میکنیم
2- جمع داراییهای غیر پولی را بدست میاوریم
3- نسبت هر یک از دارایی غیر پولی را از جمع بدست آورید
4- نسبتهای بدست امده را در سرقفلی منفی بدست آمده ضرب میکنیم
5- مازادهای هرکدام را نسبت به ارزش دفتری آنها حساب کنید
6- مازادهای هر کدام ازداراییها از سهمشان در سرقفلی منفی کسر کنید
پس از مرحله 6 باقی ماندهای مازادهای هر کدام از دارایهای غیر پولی در ثبت پای کاربرگ درج می کنیم.
نکته: اگر درصد مالکیت کمتر از 100% باشد مقدار مرحله 4 در درصد مالکیت ضرب میشود