1- مقدمه :
یکی از ابزارهایی که در قانون بانکداری بدون ربا برای اعطای تسهیلات و جذب سپرده های اشخاص تجویز شده است، قرارداد قرض‌الحسنه می‌باشد.گر چه سهم این ابزار در مقایسه با سهم سایر عقودی که برای عرضه تسهیلات استفاده شده از سال اجرای قانون یاد شده روند کاهشی داشته است، معذلک همه بانک‌ها به استفاده از این ابزار ادامه داده و سهم قابل توجهی از داراییهای مالی آنان را همین تسهیلات قرض‌الحسنه تشکیل داده است. علی‌رغم عقودی مانند فروش اقساطی و اجاره که بازدهی معین و از پیش تعیین شده‌ای به تسهیلات آنها تعلق می‌گیرد، به تسهیلات قرض‌الحسنه هیچ مازادی تعلق نمی‌گیرد. در عین‌حال جذابیت این ابزار برای تامین مالی نیازهای جاری و مدت‌دار اشخاص و بنگاه‌ها به قدری زیاد است که بانک ها پیوسته از آن برای مقاصد یاد شده استفاده کرده‌اند.ئ
بدیهی است که عرضه خدمت قرض‌الحسنه مانند تولید سایر خدمات مالی، اعم از تسهیلاتی که بازدهی ثابت یا متغیر دارند، فرآیندی هزینه‌بر است. هزینه متغیر این خدمت سهمی کم و هزینه ثابت آن سهم نسبتا زیادی از کل هزینه تولید را دارا می‌باشند. نیروی کار کارکنان در موسسه مالی و مواد مصرفی نظیر کاغذ و قلم هزینه متغیر تسهیلات قرض‌الحسنه را تشکیل می‌دهند، ولی هزینه ثابت آن شامل اجاره ساختمان، ماشین‌آلات، دستگاه‌های رایانه و دریافت و پرداخت وجوه و ابزار و اثاثیه داخل ساختمان می‌باشد. سهم بالای هزینه ثابت عرضه این خدمت اهمیت محاسبه و تخصیص هزینه ثابت کل انواع تسهیلات و خدمات مالی را به تک تک عقود و سایر خدمات روشن می‌سازد. برای مثال اگر بانکی از پنج عقد یا ابزار برای ارائه تسهیلات و جمع‌آوری سپرده استفاده می‌کند و بیست نوع خدمات مالی دیگر به مشتریان خود عرضه می‌نماید، هزینه‌یابی هر یک از انواع ابزارها و خدمات یاد شده ایجاب می‌کند که سهم هزینه ثابت هر یک از ابزارها و خدمات مالی از مجموع هزینه ثابت همه آنها تفکیک و اندازه‌گیری شود تا هزینه متوسط و کل هر یک از آنها مستقلا قابل محاسبه شود. در تحلیل‌های اقتصادی هیچ روشی برای تخصیص هزینه ثابت میان محصولات مشترک ارائه نشده است. اما در حسابداری نحوه تخصیص مزبور کاملا مورد بحث قرار می‌گیرد و نحوه تعیین سهم هر یک از محصولاتی که در هزینه ثابت کل خود مشترک هستند، مشخص می‌گردد. هدف این مطالعه، ارائه روشی است برای محاسبه هزینه ثابت تسهیلات قرض‌الحسنه و بالطبع تفکیک هزینه ثابت مشترک ابزارهای مالی عقود میان هر یک از آنها. برای رسیدن به مقصود، عملکرد بانک کشاورزی از سال 1363 که قانون عملیات بانکی بدون ربا به اجرا درآمد تا سال 1379 مورد مطالعه قرار گرفته و هزینه هر قرارداد قرض‌الحسنه برای هر سال محاسبه شده است. سپس، نتایج استفاده از روش پیشنهادی با نتایج روشی که پیش از این در بانک مزبور به کار رفته مقایسه و امتیازات آن نشان داده خواهد شد. همچنین برای اطمینان از نحوه محاسبه، با استفاده از نتایج روش پیشنهادی، توابع هزینه عرضه تسهیلات براساس الگوی هزینه تولید بنگاه برآورد شده و نشان داده می‌شود که هزینه تولید یا عرضه تسهیلات قرض‌الحسنه و سایر عقود مطابق نظریه مزبور تابعی است از مقدار کل تولید و قیمت عوامل تولید آن.
نتایج این مطالعه موسسات مالی را قادر می‌سازد تا هزینه خدمات و ابزارهای مالی خود را بتوانند با دقت بیشتری محاسبه کرده و در انتخاب پورتفوی کارآمد داراییهای خویش از آن استفاده کنند. همچنین با استفاده از این روش می‌توانند هزینه قرارداد قرض‌الحسنه را حساب کرده و شکل و مقدار کارمزد این ابزار را مطابق با مقدار واقعی آن تعیین کنند. در نتیجه، جز هزینه انجام خدمت، هیچ مبلغ اضافه‌ای از متقاضی تسهیلات قرض‌الحسنه نگرفته و عملیات تامین مالی تسهیلات مزبور را بدون هیچ‌گونه مشابهتی با وام ربوی عرضه کنند.
حال که اهداف و اهمیت مطالعه تبین گردید، در قسمت بعد نحوه هزینه‌یابی این خدمت تشریح می‌شود و تفاوت روشی که در این مطالعه به‌کار رفته با روش‌های پیشین گزارش می‌شود. شرح هزینه‌یابی این عقد مطابق روش پیشنهادی برای بانک کشاورزی بخش بعدی این مقاله را تشکیل میدهد. نتایج حاصله و آزمون‌هایی که برای تایید آن به‌کار رفته است، همراه با پیشنهادهایی پیرامون چگونگی اخذ هزینه قرض‌الحسنه از متقاضیان تسهیلات بانک‌های غیر ربوی بخش پایانی این مقاله خواهند بود.
2- ادبیات موضوع :
الف - هزینه‌یابی عقد قرض‌الحسنه و سایر عقود
منظور از محاسبه هزینه یک عقد یا ابزار مالی، محاسبه هزینه‌ای است که بانک برای استفاده از عوامل تولید در ایجاد آن می‌پردازد. هزینه متغیر تولید یک خدمت یا کالا به راحتی قابل شناسایی و اندازه‌گیری می‌باشد ولی هزینه ثابت تولید، هنگامی که چند کالا یا خدمت با یک فرایند تولید می‌شوند، قابل تخصیص یا اندازه‌گیری با روش‌های اقتصادی نمی‌باشد.
هزینه‌یابی عقد قرض‌الحسنه یا هر عقد دیگر نیز از نظر تخصیص هزینه ثابت با معیارهای اقتصادی ممکن نیست، ولی با معیارهای حسابداری مقدور است. به همین جهت در این مطالعه نیز برای هزینه‌یابی عقود از ملاک حسابداری استفاده می‌شود.
در حسابداری هزینه‌یابی عبارت است از طبقه‌بندی و تسهیم صحیح هزینه‌ها به منظور تعیین بهای تمام شده محصولات و خدمات واحد تولیدی یا خدماتی و تنظیم و ارائه اطلاعات مربوط به نحو مناسبی که برای راهنمایی مدیران و صاحبان واحد مزبور در جهت کنترل عملیات آن قابل استفاده باشد.
در متون حسابداری صنعتی و مدیریت دو روش عمده جهت هزینه‌یابی محصولات تولیدی ارائه شده است:
1) روش هزینه‌یابی جذبی[1]
2 ) روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت [2]
ب - تعریف روش هزینه یابی جذبی
در این روش کلیه هزینه‌های مربوط به واحد صنعتی به دو دسته تقسیم می‌شود: هزینه‌های تولیدی و هزینه‌های غیر تولیدی. هزینه‌های تولیدی که به آن اصطلاحا هزینه‌های محصول می‌گویند، از مواد مستقیم، دستمزد مستقیم، سربار متغیر و سربار ثابت کارخانه تشکیل شده و در ارتباط با تولید محصول به‌کار برده می‌شوند. هزینه‌های غیر تولیدی که اصطلاحا به آن هزینه دوره‌ای گویند در ارتباط با تولید نبوده و بعد از تولید در رابطه با هزینه‌هایی از قبیل اداری، تشکیلاتی، فروش و هزینه‌های مالی به‌وجود می‌آیند. بنابراین در روش هزینه‌یابی جذبی، هزینه‌ها برحسب اینکه تولیدی و یا غیر تولیدی هستند تقسیم می‌شوند نه بر اساس فعالیت صورت گرفته.
ج - تعریف سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت
با توجه به الگوی چهار طبقه‌ای سلسله مراتب فعالیتها، سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت تولیدی به شرح زیر تعریف می‌شود:
سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت تولیدی، فعالیت‌های عمده فرایند تولید را شناسایی و سپس در یکی از چهار طبقه، فعالیت‌های سطح واحد محصول، سطح دسته محصول، سطح محصول و سطح کارخانه طبقه‌بندی می‌کند. این فعالیتها با استفاده از محرک‌های فعالیت که تابع گرایش و تغییرپذیری هزینه‌های مورد تخصیص است، به محصولات تخصیص داده می‌شود.
د - تفاوت دو روش
سیستم جذبی حسابداری صنعتی که مبتنی بر واحد محصول است بر حجم تولید وواحدهای محصولات خاص، تاکید دارد.در این سیستمها، هزینه‌ها به واحدهای محصولات تولید شده تخصیص داده می‌شود، زیرا فرض می‌شود که تنها محصولات منابع را مصرف می کنند. بنابراین مبانی تخصیص سنتی هزینه‌ها، برخی ویژگی‌های مرتبط با واحد محصول، مانند ساعات کار مستقیم، ساعات کار ماشین، یا مبلغ مواد مصرفی هستند. در مقابل، در سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت فرض می‌شود که به جای محصولات، فعالیتها منابع را مصرف می کنند و محصولات در نتیجه انجام فعالیتها تولید می‌شوند.بنابراین بر مبنای معیار مناسبی از انجام هر فعالیت و منابعی که برای آن مصرف می‌شود، می‌توان ردیابی هزینه‌ها را از منابع به‌سوی فعالیتها و از فعالیتها به سوی محصولات انجام داد. در نتیجه بهای‌تمام شده هر واحد در سیستم هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت با بهای‌تمام شده طبق روش هزینه‌یابی جذبی کاملا مساوی نیست، زیرا سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت از روشهایی برای تخصیص و تسهیم هزینه‌ها استفاده می کنند که مبتنی بر نظریه سلسله مراتب فعالیت‌هاست. مزیت به کار گیری چنین روش متفاوتی آن است که سیستم‌های هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت اطلاعات صحیح‌تری در خصوص هزینه‌های محصول ارائه می‌کنند.
5- هزینه‌یابی تسهیلات عقود اسلامی
برای برنامه ریزی هزینه یابی تسهیلات عقود اسلامی در قالب روش هزینه‌یابی بر مبنای فعالیت چهار فعالیت دستمزد مستقیم، و هزینه‌های پرسنلی، اداری و استهلاک را در نظر می‌گیریم که به صورت زیر تعریف می‌شوند:
1) فعالیت دستمزد مستقیم: دستمزدی است که در ازای انجام کار درساعات اداری به نیروی کار پرداخت می‌شود.
2) فعالیت هزینه پرسنلی: کلیه هزینه‌های انجام شده‌ای است که به نوعی با نیروی کار اداری سازمان در ارتباط می‌باشند.
3)هزینه‌های اداری: کلیه هزینه‌های انجام شده‌ای است که به نوعی با امور اداری سازمان در ارتباط می‌باشند
4) فعالیت هزینه استهلاک: که نشان‌دهنده میزان هزینه شده اموال منقول و غیر منقول سازمان است.
از جمله مطالعاتی که در بانک کشاورزی برای اندازه‌گیری هزینه عقد قرض‌الحسنه و سایر عقود انجام شده است، کاری است که آقای بهرخ انصاری در سال 1369 و با استفاده از روش هزینه‌یابی جذبی انجام داده‌اند. در پژوهش حاضر از داده‌های تهیه شده توسط ایشان که حاصل زمان سنجی فعالیتها در سال 1369 می‌باشد و همچنین از نتایج زمان‌سنجی عقود در سال 1377 که در بانک کشاورزی انجام شده استفاده گردیده است.